Laporan Keuangan Fiskal

2.1 Pendekatan Umum

Ketentuan perpajakan mempunyai kriteria tertentu tentang pengukuran dan pengakuan terhadap unsur-unsur (items) yang umumnya terdapat dalam laporan keuangan. Ukuran itu dapat saja kurang sejalan dengan prinsip akuntansi (komersial). Argumentasi yang dapat dikemukakan dari penyimpangan itu, antara lain laporan keuangan perpajakan mempunyai motivasi untuk mempersempit erosi potensi pengenaan pajak dan pemberian dorongan (realokasi atau pengendalian) investasi.

Dengan penyusunan laporan keuangan fiskal, kelompok kerja standar akuntansi dari organisasi kerja sama ekonomi dan Pembangunan Negara Maju (Organization for Economic Cooperation and Development = OECD), dalam laporan seri harmonisasi standar akuntansi, membagi praktek pendekatan penyusunan laporan keuangan fiskal sebagai solusi antara ketentuan akuntansi dan pajak kepada tiga pendekatan sebagai berikut.

1. ketentuan pajak secara dominan mewarnai praktek akuntansi. Dalam pendekatan ini, laporan keuangan, walaupun disusun berdasarkan prinsip akuntansi, sangat diwarnai oleh ketentuan perpajakan. Pengusaha harus menyelenggarakan pembukuan sesuai dengan ketentuan perpajakan dengan tanpa kelonggaran terhadap ketidaksamaan prinsip akuntansi dan perpajakan. Pendekatan ini menghendaki laporan keuangan fiskal murni disusun berdasarkan ketentuan perpajakan. Dengan demikian, dalam prektek penyelenggaraan, paling kurang terdapat dua pembukuan, yaitu menurut ketentuan perpajakan dan menurut praktek komersial.
2. Ketentuan pajak, untuk tujuan penyusunan laporan keuangan merupakan standar independen terpisah dari prinsip akuntansi. Berbeda dengan butir (1), dalam pendekatan ini para pengusaha bebas untuk menyelenggarakan pembukuan berdasarkan prinsip dan metode akuntansi. Laporan keuangan fiskal (untuk perhitungan pajak) disusun terpisah diluar jaringan proses pembukuan (ekstra-komptabel). Laporan itu pada umumnya disusun sebagai produk tambahan (by products), selain laporan keuangan komersial, melalui suatu proses penyesuaian dan rekonsiliasi antara praktek akuntansi komersial dan ketentuan perpajakan.
3. Ketentuan pajak merupakan sisipan terhadap standar akuntansi. Pendekatan demikian disebut prinsip common basis (maasgeblichkeits concept). Dalam konsep ini laporan keuangan disusun, terutama, mengikuti standar akuntansi. Namun, preferensi diberikan kepada ketentuan pajak kalau terdapat pengaturan yang tidak sejalan dengan standar akuntansi.

Selain pendekatan pertama (yang dianut di anut di Norwegia), perbedaan pendekatan kedua (yang diikuti oleh Belanda) dengan pendekatan kedua (yang diikuti oleh Belanda) dengan pendekatan ketiga (yang diikuti oleh Jerman) agak kurang jelas. Kerena prinsip penyelenggaraan dan tujuan berbeda, pada pendekatan pertama tampak terdapat dua perangkat pembukuan (pajak dan komersial) yang secara “lengkap” harus diselenggarakan. Tentu saja, pembukuan ganda itu bukanlah suatu bentuk kecurangan karena keduanya disusun menurut standar atau norma masing-masing. Walaupun keberadaan kedua aturan itu bersifat independen, pertimbangan keuntungan pajak (tax benefits) dan perhitungan biaya penyelenggaraan pembukuan mempengaruhi praktek akuntansi. Dari segi biaya dan manfaat itu tampak pilihan kedua (penyusunan laporan keuangan keuangan fiskal melalui rekonsiliasi) lebih banyak menjadi pilihan perusahaan. Diindonesia praktek akuntansi pembukuanterpecah antara yang menyusun laporan kuangan fiskal dengan rekonsiliasi dan yang hanya menyelenggarakan pembukuan berdasarkan standar akuntansi komersial tanpa menyusun laporan keuangan berdasarkan ketentuan perpajakan. Untuk anak perusahaan dari perusahaan multinasional, apabila pembukuan untuk keperluan perpajakan diselenggarakan terpisah dari pembukuan komersial, pembukuan komersial tentunya harus diselenggarakan berdasarkan standar akuntansi indonesia yang digariskan perusahaan induk (untuk keperluan konsolidasi laporan keuangan) sehingga dalam praktek akan terdapat tiga macam aktivitas penyelenggaraan pembukuan.

2.2 Perbedaan Orientasi Pelaporan

Dalam sistem perpajakan, negara mempunyai instrumen untuk mencapai dua tujuan utama, yaitu menutup kebutuhan finansial dan mempengaruhi kehidupan sosial-ekonomi nasional (dengan perangkat disintensif dan insentif). Secara budgetir pajak merupakan alat untuk mentransfer sumber daya dari sektor privat (masyarakat) kepada sektor publik(negara). Oleh karena itu, berbeda dengan para pemakai laporan finansial yang lain, negara (administrasi pajak) lebih berkepentingan terhadap satu atau beberapa unsur dalam laporan keuangan yang dilampirkan pada SPT. Unsur-unsur itu meliputi (a) laba tahun berjalan (untuk penghitungan potongan pajak atas dividen); (c) peredaran [untuk PPN dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah (PPn BM) ]; (d) pengeluaran untuk karyawan dan pembelian jasa yang lain (untuk penghitungan potongan pajak penghasilan).

Berbeda dengantujuan penyusunan SPT, laporan keuangan komersial umumnya disusun untuk berbagai pemakai yang terutama berkepentingan dengan kinerja ekonomu dan keadaan finansial perusahaan sebagaimana terpapar dalam laporan itu.

Pelaporan akuntansi komersial dan pajak memerlukan penilaian atas setiap fakta untuk menentukan posisi finansial (harta, utang dan modal) dan hasil operasi (penghasilan dan beban/biaya). Walaupun berbeda, kedua pelaporan itu saling terkait satu sama lain secara ekstensif. Dalam penyusunan laporan keuangan komersial dan perpajakann terdapat beberapa ketidaksamaan orientasi dan sifat dari pelaporan itu yang tidak mudah dihindarkan, terutama menyangkut tingkat toleransi fleksibilitas pemilihan standar pelaporan keuangan komersial disusun berdasarkan konsep “kewajaran penyajian” dengan implikasi manajemen dapat mengambil suatu pertimbangan (judgement) sepanjang batasan toleransi prinsip akuntansi. Apabila terdapat keraguan pengukuran atas suatu transaksi ( yang belum merupakan fakta), prinsip konservatisme dalam akuntansi komersial cenderung untuk mengambil solusi yang menghasilkan keadaan under stated agar laporan tampak low profile. Laporan fiskal, umumnya kurang memberikan toleransi atau fleksibilitas pemilihan standar. Ekualisasisi (persamaan) perlakuan kepada semua wajib pajak menghendaki adanya keseragaman dan simplifikasi penyelenggaraan dan pengaturan untuk keperluan penentuan basisi pajak. Walaupun mengikuti prinsip akuntansi, assesment pajak bergantung pada kebijakan dan putusan otoritas pajak yang dapat mengesampingkan praktek dan pemikiran profesi. Selebihnua, ketentuan pajak yang terutama didesain untuk kebijakan ekonomi dapat berakibat pelaporan yang menyimpang dari konsep “kewajaran penyajian” yang dianut oleh laporan komersial.

2.3 Prinsip Akuntansi Sebagai Subjek Perbedaan Orientasi

Kemampuan pajak untuk mempengaruhi perilaku pengusaha umumnya dianggap suatu alasan pendukung penyimpangan dari prinsip dan praktek akuntansi komersial. Prinsip-prinsip akuntansi yang sering menjadi fokus perbedaan orientasi antara pelaporan keuangan fiskal dan pelaporan keuangan komersial tampak seperti berikut ini.

1. Penetapan Beban dan Pendapatan

Untuk keperluan komersial, prinsip ini menghendaki pengakuan penghasilan pada saat realisasi transaksi pertukaran dan pembebanan biaya atau beban dalam masa yang sama dengan pengakuan penghasilan. Walaupun pada prinsipnya ketentuan perpajakan menggarisbawahi prinsip itu, kadangkala kebijakan pemajakan dapat menyimpang dari prinsip itu, kadangkala kebijakan pemajakan dapat menyimpang dari prinsip itu. Misalnya, (1) perlakuan pembayaran kenikmaran karyawan sebagai beban pengurang penghasilan [Pasal 9 ayat (1) bagian (d) UU PPh] walaupun secara ekonomis pengeluaran itu merupakan unsr biaya untuk mendapatkan penghasilan perusahaan, (2) penyusutan aset mulai pada tahun pengeluaran itu merupakan unsur biaya untuk mendapatkan penghasilan perusahaan, (2) penyusutan aset mulai pada tahun pengeluaran walaupun harta itu belum dimanfaatkan untuk mendapatkan penghasilan, dan (3) iputasi penghasilan pada bentuk usaha tetap (BUT) atas dasar force off attraction [Pasal 5 ayat (1) bagian (b) UU PPh] walaupun secara legal penghasilan itu tidak diperolehnya dan secara nyata tidak dicatat dalam pembukuan BUT.

2. Konsistensi

Untuk mengevaluasi kinerja bisnis dari tahun ke tahun, diperlukan penerapan suatu metode akuntansi secara taat asas (dari tahun ke tahun), kecuali terdapat alasan dan bukti yang cukup kuat untuk melakukan penggantian metode. Konsistensi ini lebih menekankan kepada penyandingan vertikal (dari tahun ke tahun), dapat saja terjadi, misalnya terhadap berbagai kelompok persediaan dipakai metode penilaian dan pembukuan yang berbeda. Pelaporan fiskal pada dasarnya juga menganut pandangan itu, namun, dalam konteks konsepsional, ketentuan perpajakan dapat menentukan lain, ,misalnya pengakuan hasil operasi bisnis mancanegara (dengan penolakan terhadap konsolidasi kerugian berdasarkan penjelasan pasal 4 UU PPh).

3. Konservatisme

Laporan keuangan bersifat komersial bersifat konservatif terhadap sesuatu transaksi yang belum menjadi suatu fakta. Dalam praktek akuntansi, sifat demikian direalisasikan dengan pembentukan penyisihan atas risiko kerugian yang mungkin diderita (misalnya penghapusan piutang dan cadangan kerugian), tanpa pengakuan atas suatu klaim atau potensi keuntungan yang belum terealisasi. Dalam kasus itu, administrasi pajak kurang tertarik kepada estimasi dan perhitungan angka-angka yang belum terjadi secara nyata tetapi lebih cenderung untuk menganut realitas (keadaan nyata) dengan meneliti secara saksama tiap elemen pengurang basis pengenaan pajak. Untuk jenis perusahaan tertentu (bank dan asuransi) penerapan pendekatan konservatif secara limitatif dapat diperkenankan.

4. Substansi Mengesampingkan Bentuk Formal

Seperti laporan keuangan komersial, ketentuan perpajakan juga mengikuti pandangan yang lebih menitikberatkan kepada substansi (hakikat) ekonomis daripada  bentuk formal tiap transaksi atau fakta bisnis. Namun, ketentuan pajak, dalam kasus tertentu (misalnya leasing), kadangkala mengitamakan bentuk formal dibandingkan dengan substansi ekonominya.

2.4 Proses Penyusunan Laporan 

Dengan prinsip akuntansi dan ketentuan pajak yang mengatur tentang pengukuran dan pengakuan berarti dapat dipertanyakan bagaimana pembukuan diselenggarakan dalam praktek agar terpenuhi baik untuk keperluan pelaporan fiskal sekaligus. Untuk wajib pajak orang pribadi yang menggunakan norma penghitungan tentu tisak mengalami masalah itu karena menurut ketentuan perpajakan wajib pajak hanya diminta untuk menyelenggarakan pencatatan atas peredaran dan harga [okok tanpa harus melampirkan laporan keuangan pada SPT. Untuk keperluan komersial perusahaan pada umumnya jarang sekali membuat laporan keuangan.

Wajib pajak yangsering memanfaatkan jasa pemeriksaan dari akuntansi publik akan menghadapi sedikit dilema penyusunan laporan keuangan komersial dan fiskal. Dari segi fikal akan lebih sederhana dan efisien serta murah apabila wajib pajak menyelenggarakan pembukuan sesuai dengan ketentuan perpajakan. Namun, agar semua kebutuhan dapat terpenuhi pembukuan dapat diselenggarakan berdasarkan standar akuntansi dan laporan keuangan fiskal yang disusun secara ekstra-komptabel dengan penyesuaian ketentuan perpajakan. Kebanyakan dalam praktek di Indonesia, berdasarkan pemerikasaan kepatuhan perpajakan, pengusaha akan membuat laporan keuangan fiskal melalului suatu rekonsiliasi antara standar akuntansi dan ketentuan perpajakan. Kalau ada laporan keuangan fiskal kebanyakan hanya merupakan prosuk sampingan dari laporan keuangan komersial selesai. Dengan demikian, untuk pemeriksaan Kantor Akuntan Publik dapat disajikan laporan keuangan yang disusun berdarakan SAK, dan untuk keperluan perpajakan dapat disampaikan laporan keuangan yang disusun berdasarkan ketentuan perpajakan yang dihasilkan dengan rekonsiliasi laporan keuangan komersial.

Dengan penyusunan laporan keuangan fiskal berdasarkan pendekatan rekonsiliasi itu proses penyusunan laporan keuangan sama seperi yang terdapat pada akuntansi komersial. Selanjutnya, laporan keuangan fiskal dapat dihasilkan dari perangkat pembukuan komersial itu. Secara tradisional proses penyusunan laporan keuangan itu bersifat konstruktif dimulai dengan input yang berua dokumen dasar, dicatat dalam buku harian (jurnal), diklasifikasikan dengan pencatatan (posting) pada buku besar. Untuk keperluan  pengawasan, kond=firmasi dan klarisikasi posting dalam buku besar dapat dipertemukan dengan buku tambajan (dari buku besar tertentu, misalnya piutang) yang dapat disusun berdasarkan dokumen asli atau sebagai file dari dokumen dimaksud. Pada akhir periode dari buku besar disusun neraca percobaan. Dengan penyesuaian terhadao fakta pada akhir tahun dan catatam penutup (closing entries),  dari neraca percobaan itu disusun laporan keuangan (komersial). Selanjutnya, melalui rekonsiliasi terhadap kententuan perpajakan akan tersusun laporan keuangan fiskal. Secara sistematis proses penyusunan laporan keuangan fiskal dengan pendekatan rekonsiliasi dari laporan keuangan komersial dapat digambarkan sebagai berikut.

Proses Penyusunan Laporan keuangan Fiskal

2.5 Hubungan Laporan Keuangan Fiskal dengan Laporan Keuangan Komersial

Hubungan keuangan fiskal (yang dilampirkan pada SPT) dapat disusun dengan proses penyesuaian atau rekonsiliasi ketentuuan perpajakan terhadap laporan keuangan komersial. Untuk mengamankan data historis, atas penyesuaian itu perlu diadakan pencatatan terhadap pos-pos yang menyebabkan perbedaan sementara (timing difference) antara ketentuan pajak dan standar akuntansi keuangan (misalnua penyusutan). Implikasi dari aktivitas itu menunjukan adanya perangkat “pembukuan ganda” terhadap pos-pos tertentu yang memungkinkan adanya perbedaan antara ketentuan perpajakan dengan standar akuntansi komersial untuk mengamankan kontinuitas rekonsiliasi. Namun, karena pembukuan itu dapat direkonsilasi, secara yuridis fiskal : pembukuan ganda” itu dapat dipetimbangkan.

Dalam praktek, pajak penghasilan dapat dihitung untuk keperluan penghitungan laba komersial) berdasarkan laba akuntansi (pajak teoritis) atau laba kena pajak (pajak riil). Selisih antara keduanya dicatat sebagai pos aktiva lain-lain dineraca yang secara teoritis dapat dialokasikan dari waktu ke waktu. Dari praktek itu tampak SAK memberikan kelonggaran kepada pengusaja untuk memilih metode akuntansi pajak penghasilan.

Source:

Dr.Gunadi, M.Sc., Akt. 2007. Akuntansi Pajak –Sesuai dengan Undang Undang Pajak Baru. Jakarta: Gramedia

Gunadi. 1992. Taxation of inbound investment in Indonesia. Singapura: Asian Pasific Tax and investment Research Centre.